Tollvesenets praktisering av særavgiftsregelverket. En legitim praksis?

Staten har hvert eneste år enorme inntekter i form av forskjellige særavgifter. Beløpene er enorme, ansvaret for de avgiftspliktige er stort men regelverket som avgrenser avgiftsplikt mot avgiftsfrihet og de dertil hørende plikter er dessverre svært upresist og har en rekke uklare punkter. Dette medfører dårlig forutberegnelighet for de avgiftspliktige.

Bakgrunn

Staten har hvert eneste år enorme inntekter i form av forskjellige særavgifter som vi  som forbrukere betaler for en rekke varer. De fleste er godt kjent med at vi betaler avgift på både bensin, diesel, fyringsolje og naturgass men særavgift skal også betales for en hel rekke andre produkter.

Produsenter og importører av særavgiftspliktige varer er ansvarlige for å innbetale avgiften til staten. Beløpene er enorme, ansvaret er stort men regelverket som avgrenser avgiftsplikt mot avgiftsfrihet og de dertil hørende plikter er dessverre svært upresist og har en rekke uklare punkter. Dette medfører dårlig forutberegnelighet for de avgiftspliktige.

Vi som jobber med dette regelverket påpeker stadig uklarheter og mangler ved dette – uten at regelverket er nevneverdig endret de siste 15 år. Gang på gang har tollvesenet blitt bedt om å avklare hvordan regelverket skal forstås på helt konkrete punkter. Til tross for tollvesenets lovpålagte veiledningsplikt besvares ofte disse henvendelsene med at tollvesenet ikke ønsker å ta stilling til forholdet ettersom de ønsker å stå fritt med hensyn til sin fortolkning ved et eventuelt senere bokettersyn. Ved et senere bokettersyn fatter så tollvesenet gjerne vedtak om etterberegning på grunnlag av den fortolkning som på dette tidspunkt gir best proveny for staten. Vedtakene er da ofte begrunnet med en fortolkning som går ut over det som følger av særavgiftforskriftens ordlyd. Ofte henvises det til forvaltningens praksis – men denne er sjelden eller aldri dokumentert.

På toppen av det hele ilegges det i disse sakene rutinemessig også en betydelig tilleggsavgift.  

Spørsmålet er da om tollvesenets praktisering av særavgiftslovgivningen er legitim? Og videre - er tollvesenets praktisering av tilleggsavgiftbestemmelsene legitim?

Tollvesenets praktisering av særavgiftslovgivningen

Forvaltningens håndtering av regelverket innenfor særavgiftens område blir sjelden rettslig prøvet. Rettspraksis er derfor svært begrenset. Det siste året har det imidlertid kommet to ny dommer som begge stadfester en del generelle fortolkningsprinsipper på særavgiftens område.

NOx-dommen

Høyesterett avsa den 13. November 2013 dom i sak vedrørende særavgift på utslipp av nitrogenoxider fra flyttbare rigger – såkalt NOx-avgift. I henhold til  særavgiftforskriften, slik den lød på angjeldende tidspunkt, var avgiftssubjektet definert som ”den som eier eller driver” den flyttbare riggen.  Spørsmålet som ble vurdert i saken var om det var Statoil som operatør på oljefeltet som skulle anses som ”driver” eller om det var boreentreprenøren som driftet riggen som var korrekt avgiftssubjekt.

Høyesterett konkluderte med at boreentreprenøren var korrekt avgiftssubjekt. I tillegg til at Høyesterett la betydelig vekt på forskriftens ordlyd og lovgivers forarbeider ble det lagt vekt på følgende:

  • Selv om det forelå intern korrespondanse mellom Finansdepartementet og Toll- og avgiftsdirektoratet som kunne tyde på at forskriftsgiver (Finansdepartementet) muligens hadde ment å gjøre operatøren til ansvarssubjekt, kunne ikke dette tillegges nevneverdig rettskildemessig vekt ettersom den aktuelle korrespondansen var unntatt fra offentlighet.
  • Til tross for at Oljeindustriens Landsforening og Hydro i høringsrunden før NOx-avgiften ble vedtatt hadde bedt om en avklaring av hvem som var ansvarssubjekt for utslipp fra flyttbare installasjoner på sokkelen, ble ikke slik avklaring gitt.
  • Statens anførsel om at forholdet hadde blitt klargjort i forvaltningspraksis og i rundskriv fra Toll- og avgiftsdirektoratet kunne ikke tillegges vekt ettersom det aktuelle spørsmål første gang ble omtalt i et rundskriv etter at tvisten hadde oppstått.
  • Administrative og innkrevingsmessige hensyn ble ikke vurdert som relevante ved vurderingen av hvorvidt det forelå avgiftsplikt.

EcoFuel-dommen

Borgarting Lagmannsrett avsa den 16. januar 2014 dom i en særavgiftsak hvor spørsmålet var hvorvidt EcoFuel som importør av den syntetiske dieselen EcoPar var pliktig til å betale autodieselavgift og CO2 avgift på produktet.

EcoPar er en syntetisk fremstilt diesel og spørsmålet var da om drivstoffet kunne anses som en ”mineralolje” etter særavgiftforskriftens definisjon.

Retten fant spørsmålet tvilsomt ettersom ingen rettskildefaktorer entydig peker i en retning og  konkluderer derfor med at:

”Uttalelsene i forarbeidene sett i sammenheng med formålet med å stimulere til økt bruk av alternative drivstoff, trekker samlet sett mest i retning av at EcoPar ikke kan anses som en ”mineralolje”, verken slik begrepet er definert gjennom opplistingen i autodieselavgiften eller CO2 avgiften. Den forståelsen av forskriften som staten hevder, er verken i loven eller dens forarbeider eller etterfølgende uttalelser kommet til uttrykk med tilstrekkelig klarhet som må kreves for at borgerne skal kunne innrette seg etter regelverket. At hensynet til forutberegnelighet på skatte og avgiftsrettens område må tillegges vekt , er kommet til uttrykk i både rettspraksis og teori.”

Videre påpeker Lagmannsretten det faktum at det allerede i forkant av EcoFuel saken forelå flere avgjørelser fra lagmannsretten som går i ulik retning hva angår forståelsen av mineraloljebegrepet – og at myndighetene derfor hadde hatt oppfordring til å presisere at syntetisk diesel skulle være omfattet av avgiftsplikten dersom det var meningen.

Videre påpeker Lagmannsretten at myndighetene også på et tidligere tidspunkt kunne ha tatt inn en presisering i forskriften om at avgiftsplikten også gjelder diesel av annen opprinnelse. Lagmannsretten uttaler her at:

”Ovennevnte presiseringer ville kunne bidratt til å løse tolkningsspørsmålet i vår sak. Når denne adgangen ikke ble benyttet, er det mest i samsvar med vanlig skatte- og avgiftsrettslige tolkningsprinsipper å løse spørsmålet i statens disfavør. –”

Dommen ble ikke påanket.

Hva kan man trekke ut av dette?

I begge dommene er det helt ordinær rettskildelære som er avgjørende for utfallet av saken. Juridiske argumenter som garantert har blitt fremmet i forbindelse med den forvaltningsmessige behandlingen av saken. Hvorfor må sakene bringes helt opp til Lagmannsrett og endog til Høyesterett før forvaltningen aksepterer at helt ordinær rettskildelære også gjelder på særavgiftens område?

Uansett er det nå som følge av disse to dommene avklart og utvetydig dokumentert at:

  • Den avgiftspliktige har rett til å kreve forutberegnelighet også i forhold til særavgifter. Tilstrekkelig klarhet kreves for at borgerne skal ha plikt til å innrette seg etter regelverket.
  • Tollregionene/Toll- og avgiftsdirektoratet ikke kan påberope seg upubliserte uttalelser/interne skriv som ikke har blitt gjort tilgjengelig for de avgiftspliktige.
  • Staten har selv risikoen for å gjøre nødvendige presiseringer i regelverket hvor disse påpekes.
  • Avklaringer som staten kommer med i etterkant av at det har oppstått en tvist har ikke relevans for saken.
  • Administrative hensyn og innkrevingshensyn har ingen relevans ved fortolkningen av avgiftsplikten.

Etterberegninger bør etter dette bestrides dersom den påviste feilen har sin årsak i uklart regelverk og da særlig i de tilfeller hvor den avgiftspliktige har bedt om veiledning fra tollvesenet uten å få det. Det samme gjelder hvor etterberegningen er begrunnet i udokumentert forvaltningspraksis. Det fordrer imidlertid at etterberegningssakene påklages – eventuelt bringes inn for retten.

I saker hvor klageadgangen allerede er uttømt og søksmålsfristen har utløpt, kan det muligens være et alternativ å anmode forvaltningen om å omgjøre sitt eget vedtak.

Tollvesenets praktisering av tilleggsavgifthjemmelen

Det er to vilkår som begge må være til stede for å ilegge tilleggsavgift ved etterberegning av særavgifter. Det må foreligge en forsettlig eller uaktsom overtredelse av særavgiftslovgivningen og den forsettlige eller uaktsomme handlingen må ha medført at det er – eller kunne ha blitt – unndratt avgift fra statskassen.

Det er verdt å merke seg at dersom de materielle vilkårene er til stede kan det ilegges tilleggsavgift. Hvorvidt tilleggsavgift faktisk skal tillegges avhenger av en konkret vurdering av forholdene i den enkelte sak.

Spørsmålet om det foreligger forsett eller uaktsomhet vurderes på samme måte som innenfor strafferetten. ”Forsett” fordrer at det foreligger en bevisst overtredelse av regelverket. Spørsmålet om det foreligger en uaktsom handling vurderes ut fra om det er utvist tilbørlig aktsomhet i samsvar med det som normalt kan forventes av en oppegående og ansvarsfull person. For registrerte avgiftspliktige legges det da til grunn en høyere aktsomhetsnorm ettersom det er en klar forventning om at virksomheten skal ha detaljert kjennskap til det regelverk de er satt til å forvalte på vegne av staten.

Den skjerpede aktsomhetsnormen ligger på selskapet som sådan – ikke på de enkelte ansatte som håndterer avgiftene på vegne av selskapet. Dette er i og for seg ikke et urimelig krav. Ofte ser vi imidlertid at Tollvesenet stiller krav til kompetansen innenfor et selskap som om denne er en statisk tilstand som forutsettes å ha blitt bygget opp over den tid en selskap har produsert eller importert avgiftspliktige varer.  I det virkelige liv vil imidlertid en virksomhet oppleve at kompetansen endrer seg over tid – både i positiv og negativ retning. Ansatte får endrede arbeidsoppgaver, ansatte slutter, pensjoneres eller i verste fall dør. Kompetansen går imidlertid ikke automatisk over til den  som overtar arbeidsoppgavene. Det er imidlertid liten eller ingen aksept i tollvesenet for menneskelige feil i en slik situasjon – den avgiftspliktige vurderes opp mot en svært høy aktsomhetsnorm hvor det ikke er rom for menneskelige feil.

Gjennomgående presumeres det at det foreligger uaktsomhet i de tilfeller hvor det påvises større eller mindre feil uten at det foretas noen reell vurdering av hvorvidt forholdet faktisk må anses som en uaktsom handling – og sjelden ser det ut til at det blir foretatt en konkret vurdering av hvorvidt det bør ilegges tilleggsavgift.

Men - hva med de tilfeller hvor ”feilen” består i at det ved en feiltakelse er brukt feil ordlyd i dokumentasjonen for en avgiftsfri leveranse men hvor det er på det rene at de materielle vilkårene for avgiftsfritak er til stede? Er dette uaktsomt?

Er det klanderverdig og dermed uaktsomt dersom det påvises mindre feil i dokumentasjonen på tre av totalt 2000 leveranser i løpet av en periode på tre år? Bør ikke dette anses som en akseptabel feilmargin/hendelig uhell såfremt dette ikke er en direkte følge av mangelfulle rutiner og prosedyrer?

Er det en forsettlig overtredelse som tilsier 50 % tilleggsavgift når den avgiftspliktige skriftlig har bedt tollvesenet om avklaring av hvordan regelverket må forstås og avventer med innbetaling inntil tollvesenet har konkludert ?

Mange flere eksempler kan nevnes. Felles for disse tilfellene er at det her, etter mitt syn, ikke er grunnlag for bebreidelse. Forholdet skal da normalt ikke anses som en uaktsom handling. Problemet er at tollvesenet gjennomgående setter likhetstegn mellom feil/mangel og uaktsom handling.

Det er helt klart at selv om de materielle vilkårene for tilleggsavgift skulle være til stede innebærer dette kun at tilleggsavgift kan ilegges. Likevel ser det ut til at tollvesenet i praksis legger til grunn at enhver feil vil medføre tilleggsavgift uavhengig av årsak men at prosentsatsen kan justeres noe ut fra den utviste skyld.

Etter det vi er kjent med er det i de interne retningslinjene fra Toll- og avgiftsdirektoratet gitt anvisning på hvilke satser som skal benyttes i forhold til de forskjellige skyldgrader. Direktoratet har i de interne retningslinjene lagt til grunn at det ved uaktsom overtredelse i utgangspunktet skal benyttes 15% tilleggsavgift, ved grovt uaktsomme overtredelser 30% av det unndratte beløp og ved forsettlig overtredelse 50% av det unndratte beløp.

I denne forbindelse er det verdt å merke seg at tollvesenet legger til grunn at den avgiftspliktiges feilaktige oppfatning av gjeldende rett på området er uten betydning for aktsomhetsvurderingen og aktsomhetsnormen er som nevnt svært streng for registrerte avgiftspliktige virksomheter. Enhver overtredelse vil da i henhold til tollvesenet  praksis normalt bli ansett som en uaktsom handling, helt uavhengig av hva årsaken til overtredelsen er.  Gjentagende feil håndtering av samme forhold trekker i skjerpende retning og defineres ofte som grov uaktsomhet. Er det rimelig at enhver misforståelse av regelverket, dårlig utviklet som det er, skal anses som uaktsom – eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig overtredelse av regelverket?  Før domstolen avsa de to ovennevnte dommene var dette faktisk fullt mulig. Etter dommene bør dette være en saga blott.

Det er muligens rimelig at avgiftspliktige virksomheter pålegges å fungere som en ubetalt oppkrever på statens vegne men det er ikke rimelig at den avgiftspliktige i tillegg skal ha det økonomiske ansvaret for et mangelfullt og upresist utviklet regelverk og mangelfull veiledning fra forvaltningens side. Både tollvesenets etterberegninger av særavgifter og dertil hørende tilleggsavgifter bør i langt større grad utfordres, både i forbindelse med ordinære forvaltningsklager, med  klager til Sivilombudsmannen, og eventuelt også rettslig. 

Karin Tømmerås Vik